《企業會計準則第14號——收入》（新收入準則）自2017年7月5日釋出至今，已執行3年多。今年1月1日起，

所有執行企業會計準則的企業都必須使用新收入準則進行收入的確認。

收入準則新增內容複雜，收入確認由原來風險報酬轉移轉換成權力控制轉移，新增收入確認“五步法”模型，與現行稅收法規之間有著巨大差異！新準則執行後，企業也面臨諸多實務問題，比如

新舊準則銜接、稅會差異處理等

。緊跟學習的步伐，我們也陸續為大家梳理分享了一些新準則實施過程中企業常遇到的問題及稅務處理，彙總為《新會計準則綜合實務處理集錦》，點選收藏學習。

1、企業因超比例安排殘疾人就業或者為安排殘疾人就業做出成績而按規定收到的獎勵，應計入哪個科目？

答：企業超比例安排殘疾人就業或者為安排殘疾人就業做出顯著成績，按規定收到的獎勵，計入“其他收益”科目。

2、超比例安排殘疾人就業或者為安排殘疾人就業做出貢獻收到的獎勵計入了“其他收益”賬戶以後，還要交企業所得稅嗎？

答：應當繳納企業所得稅。

3、“應收賬款”與“合同資產”的區別是什麼？

答：“應收賬款”與“合同資產”的共同點都是因為銷售商品、提供服務產生的債權。其區別在於：“應收賬款”是隨時間的流逝企業具有無條件向客戶收取對價的權利，“應收賬款”面對的風險是客戶違約的信用風險。雖然“合同資產”也意味著向客戶收取對價的權利，但不是無條件收取對價的權利。因為，“合同資產”除了面對客戶違約產生的信用風險以外，還可能存在其他風險，如企業自身能否完成履約義務的履約風險。

將銷售商品、提供服務產生的債權分為“應收賬款”和“合同資產”以後，財務報告提供資訊的有用性大幅度提高，因為報表的使用者能夠更準確地辨別企業所面對的不同風險。

4、“合同資產”要計提減值準備嗎？減值準備是否也計入“信用減值損失”？

答：“合同資產”要計提減值準備，減值準備應當計入“資產減值損失”。因為“信用減值損失”是針對客戶違約風險而言的。但“合同資產”除了需考慮客戶違約的信用風險以外，還要考慮其他因素導致的風險，如企業自身的履約風險等，所以不能計入“信用減值風險”，而應計入“資產減值損失”。

5、企業銷售商品（提供勞務）收到客戶的對價是應收票據，如果企業準備以該票據貼現融資，按準則規定計入了“應收款項融資”後是否意味著該票據以後一定要用於融資？

答：不是的，財政部財會［2019］6號文規定，“應收款項融資專案，反映資產負債表日以公允價值計量且其變動計入當期其他綜合收益的應收票據和應收賬款等”。《企業會計準則第22號-金融工具確認和計量》規定同時符合兩個條件，應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期其他綜合收益的金融資產，條件之一是：“即以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標。”其中的“以收取合同現金流量為目標”可以理解為票據持有人在票據到期前不轉讓或不用於融資，持有至到期收取合同現金流量；而其中的“以出售該金融資產為目標”可以理解為在票據到期前轉讓或用於貼現融資等。所以收到的商業匯票計入了“應收款項融資”科目後並不意味著非得轉讓或貼現融資等，而不能持有至到期收取合同現金流量。

6、在含有融資成分的銷售或租賃合同中的租賃付款額，如果合同對價（租賃付款額）包含增值稅，是否要考慮增值稅的融資成分？

答：不需要考慮，基於兩點理由，理由一：收入準則（租賃準則）規範的是企業與客戶之間的關係，而不是考慮企業或客戶與稅務當局的關係；理由二：增值稅是價外稅，嚴格的說企業與客戶約定的合同對價（租賃付款額）應當將價外的增值稅因素排除在外。

7、將現金折扣作為可變對價考慮後，萬一與按可變對價做出的判斷與實際發生情況不一致如何處理？所得稅如何處理？

答：如果該項交易在年度內了結，不會產生問題，比如支付條件為1/20，應收賬款和收入都按客戶在20天內付款給予1%的現金折扣進行會計處理後，可能有兩種情況：

情況一：客戶在20天內付款，客戶獲得了現金折扣，與初始確認的估計一致，會計不需要進行調整。企業的利潤總額與稅法的應納稅所得額是一致的，但是在扣除專案上可能有所區別，企業是收入確認減少了合同金額的1%，而稅法是作為融資的理財費用扣除的。

情況二：客在20天以後客戶按合同總價款付款，企業未獲得現金折扣，與初始確認的估計金額不一致，則會計應當將該1%的現金折扣調整增加收入，與稅法也不產生矛盾。

如果該業務的20天付款期是跨年度的，客戶在下一年度付款時按超過了20天后的合同總金額支付貨款，與初始確認的估計不一致，則需按資產負債表日後事項作為以前年度損益調整處理。

但是，企業在處理這一類業務時應當根據歷史經驗並結合影響可變對價的因素進行合理的估計和判斷。確定的交易價格，應當是在相關不確定性消除時累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的金額。

8、企業將收到的商業匯票計入了“應收票據”科目以後，是否意味著只能持有至到期，而不能在到期前發生轉讓或貼現融資等行為？

答：不是的，在票據到期前可以轉讓或用於貼現融資。雖然如此，企業在對應收票據（應收賬款）等金融資產進行初始確認時，應當準確判斷持有金融資產的業務模式，對其進行合理的分類，儘可能避免按業務模式分類後的狀況與未來實際發生的業務狀況不一致的情況。

9、“合同履約成本”與“合同取得成本”的區別與聯絡？

答：兩者的共同點是，都與合同相關。

區別在於：

一、“合同履約成本”的與合同相關，即指“當前”已取得的合同又指雖然“當前”未取得但“預期”會取得的合同。而“合同取得成本”是“不取得合同就不會發生的成本”，很顯然只指“當前”已經取得的合同，而不包括“預期”將取得的合同。

二是、“合同履約成本”，與未來的履約義務密切相關，是合同約定履約義務的一部分，是為了履行履約義務而發生的成本。如運輸費用就是企業在履行合同中約定的運輸義務時發生的費用。而“合同取得成本”與約定的履約義務無關，僅僅是為了取得合同而發生的。如合同佣金，只有在企業取得了合同，企業才會發生這筆佣金，沒有取得合同就不會發生這筆佣金，佣金的發生與企業未來履約義務無關。又如，企業對獲得大額合同做出貢獻員工的獎勵，也是屬於這種情況。

10、“合同履約成本”對企業所得稅處理有什麼影響？

答：對運輸費而言，原準則規定與所得稅法是一致的，都是作為“銷售費用”從應納稅所得額扣除。但是，運輸費作為“合同履約成本”確認為一項資產以後，由作為“銷售費用”計入當期損益改為“採用與該資產相關的商品收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益”，就與稅法規定不一致了，由此產生應納稅暫時性差異。

“合同履約成本”所包含的內容在不同行業可能有所不同，是否所有確認為“合同履約成本”都會像運輸費那樣與所得稅法產生差異，要做具體分析。比如，在建造合同中產生的“合同履約成本”可能與稅法是保持一致的。

11、是否所有作為“合同取得成本”的銷售佣金都可以稅前扣除？

答：銷售佣金的會計處理準則已經很明確了，作為“合同取得成本”確認為一項資產，並按“採用與該資產相關的商品收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益。”但是，按現行的企業所得稅法規定，只有符合要求的銷售佣金才能從應納稅所得額扣除，否則不允許應納稅所得額扣除。因此，在所得稅會計處理上就產生了兩種情況，符合稅法規定可以從應納稅所得額扣除的銷售佣金，現行稅法允許一次性扣除，但會計處理是先確認資產，再“採用與該資產相關的商品收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益。”由此產生應納稅暫時性差異。

如果銷售佣金不符合稅法扣除的規定，則產生永久性差異。

12、企業銷售商品或提供勞務預收客戶的款項，由“預收賬款”科目改為“合同負債”科目以後，什麼場合使用“預收賬款”科目？

答：根據修訂後的收入準則，“合同負債”是指已收或應收客戶款項，但履約義務尚未完成的款項，換言之，“合同負債”是與企業營業收入相關的預收款項。但是，企業除了與營業收入相關的預收款項以外，還可能存在與營業收入不相干的預收款項，如企業處置固定資產預收客戶的款項，收到的預收款項因為與企業營業收入無關，則計入“預收賬款”科目。

13、新收入準則規定“合同負債”不包含增值稅，原預收賬款科目在執行新收入準則時將其轉換為“合同負債”時，包含的增值稅如何處理？

答：在將“預收賬款”按新收入準則規定轉換為“合同負債”時，按相應的增值稅率將其分離出來後，計入“應交稅費-待轉銷項稅額”科目，在資產負債表中作為“其他流動負債”或“其他非流動負債”列示。

14、本人所在的公司是專門為整車廠生產汽車配套零部件企業，在生產過程中需要生產模具，有些模具只能用於某配件，不能用於其他配件的生產，合同終止該模具就報廢了。按原準則，該模具如價值不高，作為低值易耗品，採用一次攤銷法或五五攤銷法進行核算，價值高的，作為固定資產，分期計提折舊。實施新收入準則後，如何進行核算？

答：該模具應當作為“合同履約成本”進行核算，因為該模具同時符合以下三個條件：模具與配件合同直接相關、該模具是企業未來製造配件必不可少的資源、該模具的成本隨配件的銷售能夠收回。此外，該模具的消耗過程與配件收入的實現密切相關，所以應當“與該資產（模具）相關的商品（配件）收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益（營業成本）。”

修訂後收入準則的這一規定可以準確計算該配件的銷售毛利（毛利率），而且基本消除了企業透過調整低值易耗品攤銷方法或固定資產折舊方法、折舊年限等調節利潤的空間。

如果該模具作為低值易耗品，不管是一次攤銷或五五攤銷，勢必造成攤銷時毛利（毛利率）下降，攤銷過後毛利（毛利率）上升。導致配件銷售的毛利（毛利率）失真。如模具作為固定資產核算，不管採用哪種折舊方法和折舊年限，都與配件收入的實現無關，配件銷售毛利（毛利率）也是失真的。

模具作為“合同履約成本”確認為資產後，採用與模具相關的配件收入確認相同的基礎進行成本攤銷計入當期損益，可能與稅法規定的低值易耗品攤銷和固定資產折舊方法、折舊年限、淨殘值等的規定不一致，從而產生暫時性差異。

15、小微企業達到增值稅制度規定的免徵增值稅條件時，應當如何進行會計處理？

答：如果小微企業是小規模納稅人：在符合免徵增值稅條件時，按照《增值稅會計處理規定》（財會〔2016〕22號）的相關規定進行會計處理，借記“應交稅費-應交增值稅”、貸記“其他收益”科目

如果小微企業是一般納稅人，對於減免的增值稅，按照《增值稅會計處理規定》（財會〔2016〕22號）的相關規定進行會計處理，借記“應交稅費-應交增值稅-減免稅款”科目，貸記“其他收益”科目。

16、我公司銷售商品收到對方開具的電子銀行承兌匯票一張，之後我公司又將這張電子銀行承兌匯票背書轉讓給轉讓其他的債權方，會計分錄應該如何處理？

答：收到票據時，因為該票據到期之前要用於背書轉讓（融資行為）所以應當根據《企業會計準則第22號-金融工具確認和計量》的規定，分類為以公允價值計量且其變動計入當期其他綜合收益的金融資產，涉及的會計科目是“應收款項融資”。

票據用於背書轉讓時，即使是銀行承兌匯票，也要根據信用風險和延期付款風險的大小，將該票據分為兩類：一類是信用等級較高的銀行承兌匯票，該類票據的信用風險和延期付款風險很小，此類票據背書轉讓後，其主要風險和報酬已經轉移，可以終止確認“應收款項融資”。第二類是信用等級不高的銀行承兌匯票（如一些城商行承兌的匯票），此類票據背書轉讓後不影響追索權，與票據相關的信用風險和延期付款風險沒有轉移，已經背書轉讓的票據不得終止確認“應收款項融資”，貼現或背書取得的資金確認一項負債。

此外，針對企業根據管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特徵，將商業票據作為“應收票據”或“應收款項融資”後，因部分應收票據的出票人未履約，上市公司將其重分類為“應收賬款”的做法，監管報告明確指出：對於此類應收票據，如果上市公司未改變管理應收票據的業務模式，不得由於出票人未履約等原因隨意變更金融資產類別，未履約的應收票據、應收賬款不得重分類，但要計提信用減值損失。

17、我公司有多項經營業務，其中包括這次免增值稅的公共交通運輸，也有其他不免增值稅的收入。免稅收入進項稅不能抵扣的話，怎麼區分呢？

答：從會計核算角度來說，要根據合同約定及業務性質識別各單項履約義務，在履行了履約義務後確認相應的收入。

對稅收而言，免增增值稅屬於優惠事項，增值稅實施條例規定納稅人兼營免稅、減稅專案的，應當分別核算免稅、減稅專案的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。

其次：進項稅按如下方法處理：適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅專案、免徵增值稅專案而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按以下公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣進項稅=當期無法劃分的全部進項稅×（當期簡易計稅方法計稅專案銷售額+免徵增值稅專案銷售額）÷當期全部銷售額

不得抵扣的進項稅作為進項稅額轉出處理。

18、本公司在與客戶簽訂的商品銷售合同中有客戶在當年年底達到一定的採購數量後進行結算返點、次年以貨幣方式兌現返利的約定。這一類業務應當如何進行會計處理？

答：這一類業務，涉及到收入準則所說交易價格中的應付客戶對價，但是客戶能否達到合同約定的採購數量是一個不確定事件，所以又涉及到可變對價的問題。在實務處理中是否可以採取以下兩種不同的處理方法：

一是：按可變對價的規定處理，銷售返點部分在滿足“相關不確定性消除時，累計已確認的收入預計不會發生重大轉回”這一限制條件下，估計其最佳估計數，在確認收入時，按合同價款扣除該最佳估計數的餘額確認收入。

二是根據收入準則應用指南的規定“在對應付客戶對價衝減交易價格進行會計處理時，企業應當在確認相關收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點衝減當期收入”。當年按合同價款確認收入，根據年底的結算結果在次年返利支付現金時，衝減次年的銷售收入。

19、對於企業售出的預售卡，如何進行增值稅的會計處理？

答：企業售出預售卡收到的款項，計入“合同負債”科目，但是，“合同負債”不含稅，而銷售預售卡收到的款項是含稅的，所以應當將收到款項中的增值稅分離出來後計入“應交稅費-待轉銷項稅額”，待客戶實際購買商品時，將確認的銷項稅額由“應交稅費-待轉銷項稅額”轉至“應交稅費-應交增值稅-銷項稅額”。“應交稅費-待轉銷項稅額”在資產負債表中作為“其他流動負債”或“其他非流動負債”列示。

如果出售預售卡的商家銷售的商品涉及不同的稅率，則商家要合理估計預收款中的增值稅額，實際消費情況與預計不同時，根據實際情況進行調整；後續每個資產負債表日要根據最新資訊對“合同負債”和增值稅的金額進行重新估計。並將重新估計的結果，調整“應交稅費-待轉銷項稅額”和“合同負債”科目。