編者按：

企業刑事合規是目前正在全國範圍內推廣的重要刑事爭議解決機制，其目的在於保障經濟執行，對經營良好的企業透過合規整改引導走上合法合規的道路，減輕、彌合企業犯罪帶來的不利影響和後果。該程式可以廣泛適用於多個領域，尤其是在煤炭這類因行業自身固有原因，煤炭企業被迫陷入涉稅刑事風險的情況下，透過刑事合規可以挽救企業、穩定行業發展，具有積極意義。此次山西省檢察院公佈一批煤炭企業“如實代開”適用刑事合規程式的案例，具有典型意義。據此，本文對刑事合規和律師的辯護策略予以討論，以供讀者參考。

一、山西公佈煤炭虛開合規典型案例，將對20餘家企業啟動合規

（一）煤炭行業發票難題持續存在，涉稅風險居高不下

長期以來，在煤炭領域，煤炭收購企業缺少進項發票的難題一直難以解決，使得偷稅、代開、掛靠等現象頻發，易引發虛開增值稅發票的涉稅行政、刑事風險。山西是煤炭大省，煤炭行業對於部分地方的經濟、就業、民生有著重大的影響。由於發票的關聯性，虛開案件一旦串聯爆發，對於依賴煤炭行業的地方，將造成沉重的打擊。

煤炭行業進項發票缺乏的問題，短時間內難以得到妥善解決。為促進能源產業的最佳化升級，國家對煤礦的開採實施了配額制度，超額就無法正常銷售。有的煤礦為解決積壓的庫存，壓低價格違規對外銷售，但銷售收入不入賬、也不開具發票。

收購煤炭的貿易企業、用煤企業出於各種原因，如自身缺乏議價能力、或貪圖低價，購入了不帶票的煤炭，其既無法抵扣增值稅的進項稅額，也無法在所得稅上正常列支，稅負重，只能尋求其他方法解決自身稅務過高的問題。例如，尋找第三方代為開票，由於第三方與受票企業之間本身沒有真實貨物，同時可能存在資金迴流，極易被認定為虛開。

（二）山西某地虛開涉案20餘家企業，透過刑事合規穩定行業發展

近日，山西省檢察院公佈了一批涉案企業合規典型案例，其中案例二為“晉中介休市3家洗煤企業虛開增值稅專用發票案”。經查，缺乏進項發票是當地的普遍現場，且選煤企業均系“如實有貨代開”型，即涉案企業都真實購買了煤炭或其他原材料，只是由於無法取得發票，只能從第三方代開相應的發票，且第三方開具的發票與交易金額相符。涉案的企業高達20餘家，這20餘家企業將與本典型案例類似，均適用企業合規。

顯然，煤炭企業“如實代開”有其苦衷，情有可原。這些企業均是正常經營的實體企業，對當地的就業、稅收、經濟發展具有積極作用。只要追繳回相應稅款，透過合規整改工作保證企業合法、合規經營，確保企業不再購買不帶票的低價煤炭、不再從第三方代開發票，就能取得良好的社會效果。

（三）注重合規實效，整改不合格仍將面臨公訴

上列“晉中介休市3家洗煤企業虛開增值稅專用發票案”還有一個值得注意的關鍵點，那就是此次先行開展合規的3家洗煤企業，只有2兩家順利通過了第三方組織的評估。有1家企業由於遲遲未能繳納全部稅款，合規整改期限屆滿後仍不具備復工復產的條件，未能透過第三方組織的評估，被認定為虛假整改，依法被提起公訴。

（四）小結與疑問

刑事合規之啟動，須以主要責任人認罪認罰為前提。然而，涉稅刑事案件尤其是虛開增值稅專用發票案件的“罪與非罪”、“此罪與彼罪”，在實踐中還存在爭議。最典型的問題即在於，類似本案中的“有貨代開”，究竟是否構成虛開增值稅專用發票罪，不無疑問，可能尚在有罪與無罪的邊界。

更為可慮的是，虛開增值稅專用發票罪的刑罰很重，虛開的稅款數額達到250萬元以上，量刑幅度為10年以上有期徒刑或無期徒刑。根據筆者在實踐中瞭解到的情況，現在對於可能判處3年以上有期徒刑的案件，檢察機關多慎重啟用刑事合規；對可能判處10年以上尤其徒刑的案件，有的地方直接拒絕啟用刑事合規，或者即使啟動了企業合規，也要追究主要責任人的刑事責任。

在這種情況下，如果能透過專業人士的介入，透過審查案件事實、解讀稅法原理，擺事實、講道理，說服檢察機關該種行為不構成虛開增值稅專用發票罪，應當無罪或者構成其他10年有期徒刑以下的輕罪，則更能說服檢察機關啟動企業合規程式。

二、煤炭行業“如實有貨代開”，選擇無罪辯護還是刑事合規？

（一）從稅法原理上說，“如實代開”不構成虛開犯罪

本文認為，根據虛開增值稅專用發票罪的構成要件來判斷，本典型案例中，如果當地20餘家企業是因為購入了不帶發票的煤炭等貨物，讓第三方為其開具“與實際購進貨物相當的增值稅專用發票”，屬於如實代開型別的虛開行為，不應構成犯罪。

虛開增值稅專用發票的罪狀，《刑法》第205條規定的較為簡單，這也是該罪名在實踐中司法適用存在不統一的原因。早年間，辦案機關多簡單認定虛開增值稅專用發票罪系行為犯，即只要開具與實際經營業務情況不符的發票，就構成虛開。這一觀點已被最高人民法院的判決所否認。最高人民法院在典型案例“張某強虛開增值稅專用發票案”中，明確：“不具有偷逃稅收的目的，其行為未對國家造成稅收損失，不具有社會危害性”，不構成犯罪。最高人民檢察院在《最高人民檢察院關於充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六保”的意見》中，也明確指出：“把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限”，“非騙稅目的且沒有造成稅款損失的”虛開行為，不以虛開犯罪論處。

所謂如實代開，指的是受票方買進了不帶票的貨物，為取得發票，讓第三方按照貨物的數量、金額開具增值稅專用發票，並如實申報繳納增值稅，受票方取得了抵扣稅款的利益。由於增值稅是價外稅、流轉稅，只要每個繳納、抵扣環節沒有中斷，最終會全部轉嫁到消費者處，因此，在這種情形下，主觀上並無騙稅的故意，客觀上也沒有造成國家增值稅款的流失，其危害性也較小，不應認定為犯罪，而應交由稅務機關予以行政處理。

（二）司法實踐口徑不一，應當首先盡無罪辯護的努力

雖然如實代開由於不滿足虛開增值稅專用發票犯罪的構成要件，然而缺乏明確的法律規定，主要是《刑法》第205條對虛開增值稅專用發票罪的規定，並沒有明文要求其以主觀的騙稅故意、客觀的增值稅稅款損失為要件。雖然最高人民法院、最高人民檢察院多次強調，但是相關典型案例（並非指導性案例）、意見、覆函的效力不高。就實踐中來看，各地處理相類似案件的口徑不一。有的地方認可如實代開不構成犯罪，但有的地方依然認定如實代開行為系虛開增值稅專用發票罪。實際上，從此次山西曝光的典型案例可以看出，某地20餘家企業代開發票的行為，均被定性為虛開增值稅專用發票罪。

對於“如實代開”情形下，涉案企業和主要責任人員而言，其首先面臨著是否開展無罪辯護的選擇。尤其是如果可以適用刑事合規，透過認罪認罰、企業合規，最終取得不起訴決定，對於企業和主要責任人員而言，依然是良好的結果。然而，如果選擇企業合規，就意味著當事人無法再進行無罪的抗辯，在合規過程中，對於當事人也有一定的風險，如：

1、認罪認罰後，被定性虛開增值稅專用發票罪，其由於刑罰較重，最終合規方案未能得到省檢察院的批准。

2、企業因為繳納稅款、滯納金、罰金，導致已經無法開展正常的經營活動，無法透過合規評估審查。

由於此時尚處在檢察機關審查起訴階段，本文認為，辯護人應當本著為當事人利益的考慮，首先與檢察機關溝通、交流，擺事實講法理，把如實代開不構成虛開專票罪的理論、案例，以及兩高的批覆、意見，展現給檢察機關，儘量說服檢察機關，直接取得不起訴決定。如果不能直接取得不起訴決定，透過論證如實代開本身認定為虛開犯罪不符合虛開構成要件，且刑罰過重等問題，也可以說服辦案的檢察機關以及省檢察院啟動刑事合規。

（三）“如實代開”如果稅額巨大，無罪、輕罪辯護仍有必要

在涉稅犯罪之中，虛開增值稅專用發票罪的刑罰很重，虛開稅款數額超過250萬元的，就可以判處十年以上有期徒刑。如果行為人對虛開增值稅專用發票罪及其虛開稅額認罪認罰，可能因構成十年以上的重罪。有的地方檢察機關對於可能判處10年以上有期徒刑的犯罪，一般採取較為嚴格、謹慎的態度，難以啟動刑事合規程式。

因此，辯護人可以透過分析案情、法理，在如實代開行為不夠成虛開增值稅專用發票罪的基礎上，與檢察機關溝通，退而尋求其他輕罪，如虛開發票罪、非法購買發票罪等，將可能的刑期減少到10年以下，以適用合規程式。

（四）加強與檢察機關溝通，相機選擇刑事合規

如實代開這類虛開行為，固然在稅法上構成行政違法，但是該行為系企業出於無奈的下下策，社會危害性小、也未造成國家稅款的損失，如果以虛開增值稅專用發票罪定罪量刑，對於經營良好的煤炭企業而言將是重大打擊，甚至可能關停破產。因此，對這類行為適用企業合規，符合中央“六穩六保”的精神。不過，也要看到，由於虛開增值稅專用發票罪罪責重、刑期長，在適用企業合規中存在許多風險點，需要專業人士的介入和協力，才能讓企業合規順暢。總之，在大力推行刑事合規的今天，涉稅刑辯律師的作用反而得到了進一步的加強。

三、注重刑事合規的辯護策略，配合檢察機關順利開展合規

（一）重案合規須層報省檢察院批准，企業應提出有力理由

根據《關於建立涉案企業合規第三方監督評估機制的指導意見（試行）》第10條的規定，企業刑事合規程式應當依涉案當事人的申請啟動。辦案的檢察機關在辦案過程中如果發現其可以適用刑事合規程式，應當主動告知當事人。

在今年4月的“全國檢察機關全面推開涉案企業合規改革試點工作部署會”上，提出刑事合規程式在全國範圍內推開，但是，會議也強調：“

對於涉案企業責任人可能判處三年以上有期徒刑的涉企犯罪案件，以及重大疑難複雜案件，各省級檢察院要認真落實統一把關、逐案稽核職責

”。因此，對於三年以上的案件，均需透過省檢察院的稽核、批准。在這種情況下，啟動、適用刑事合規程式，極為考驗涉案企業，看企業能否從事實、法律兩方面拿出詳實有力的理由、證據，說服辦案檢察機關、省檢察院，以適用刑事合規程式。

（二）事實層面：企業經營良好，具備合規價值

企業刑事合規程式，是相應中央“六穩六保”政策，對於經營狀況良好、發展前景良好的企業，透過合規整改引導其走上合法合規經營的道路，降低企業違法犯罪帶來的損害，減少對當地經濟發展的影響。因此，企業必須實體經營，經營狀況良好，為當地的經濟發展、稅收、就業作出貢獻。特別是企業不能因為繳納稅款、滯納金、罰款之後陷入停滯狀態，依然要能恢復正常的經營狀態和秩序。

（三）法律層面：從無罪、輕罪辯護入手，說服辦案人員啟動合規

對於辦案人員而言，啟動企業合規固然能夠挽救涉案企業，但如果案情重大、複雜，例如可能判處三年以上的違法犯罪，對涉案人員透過合規予以不起訴，對於檢察機關來說仍然具有較大壓力；對於可能判處十年以上的犯罪，如果貿然不起訴，對於打擊犯罪可能帶來負面效果，因此檢察機關一般拒絕予以合規不起訴。在這種情況下，涉案企業應當積極同檢察機關予以溝通，從無罪、輕罪的辯護入手，糾正錯誤的罪名認定、金額認定。或者提出自首等減輕情節，將刑期降低，更能保證刑事合規程式的開展。

（四）注重合規實際效果，順利透過第三方組織的評估

刑事合規程式須注重合規整改的效果，避免出現“虛假合規、紙面合規”的情形，如果整改不到位、未能透過第三方組織的評估，依然有可能被檢察機關移送法院公訴，面臨刑事制裁。因此，涉案企業如果進入合規整改程式，主要負責人被取保候審，應當積極開展相應的整改工作，對內加強制度建設，糾正違規制度；對外還要積極恢復正常生產、經營工作。在此次山西公佈的典型案例中，就有企業因整改期限屆滿，未能恢復生產經營，而被認定不合格被移送起訴。因此，企業應當高度重視整改的效果，尤其是恢復正常生產這一塊，要積極和公安、稅務溝通，及時接觸查封扣押，恢復稅控盤、銀行賬戶，如有困難，還可以申請緩交一定期限的稅款等，助力企業早日恢復正常經營。