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中科財稅直播：稅總28號公告明確房開企業滯後取得成本發票，可追溯調整企業所

近日，國家稅務總局2018年第28號關於《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告發布，對企業所得稅稅前扣除憑證問題進行了詳細規定，其中涉及到房地產開發企業的諸多疑難問題，28號公告的釋出為解決這一系列疑難財稅問題提供了有力的檔案支撐。這裡首先想談一下有關房開企業滯後取得成本發票如何調整企業所得稅的問題，基本的結論是28號公告明確了房開企業滯後取得成本發票，可追溯調整企業所得稅。

成本發票不足，房開企業需調整計稅成本

由於各種原因致使房地產開發企業在結算計稅成本時無法全額取得成本發票，而在結算計稅成本以後年度取得成本發票的現象經常發生。針對該問題，國稅發［2009］31號 國家稅務總局關於印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知第三十二條規定：除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發生的成本。（一）出包工程未最終辦理結算而未取得全額髮票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10％。

根據上述規定，如果房開企業滯後取得成本發票，同時發票不足的金額超過出包工程合同總金額的10%，那麼需要調整計稅成本，其影響是在開發產品完工年度，調增應納稅所得額。

成本發票滯後取得後，房開企業如何調整計稅成本存在爭議

如果完工當年未取得發票，而在以後年度取得發票的，是扣除在取得發票年度，還是追溯調整到完工年度扣除？

國稅發［2009］31號對此並沒有明確規定，31號文出臺之初稅總的口徑是：應該在實際取得合法扣稅憑證年度扣除，即應當在發票取得年度扣除，排除了追溯調整，要求未來適用。

例如某房地產開發有限公司開發的專案於2018年8月完工且開始為業主辦理入住手續，完工時尚有1800萬元出包工程價款未取得發票，但以預提成本方式把未取得發票的1800萬元工程成本全額計入會計成本。出包工程合同總金額為16000萬元。該公司在2018年9月10日結算專案開發產品計稅成本，在證明資料充分的前提下，把未取得發票的1800萬元出包工程中的1600萬元（16000×10%）計入結算計稅成本。

2019年6月取得1800萬元工程價款發票，那麼，未計入計稅成本的200萬元（1800－1600）是計入2019年成本中，還是計入2018年成本中呢？

該問題的回答，涉及追溯調整法和未來適用法的爭論。

稅總2012年第15號，並沒有規定可以追溯調整

業務不少人士對該問題的回答是基於國家稅務總局公告2012年第15號的規定，從而得出可以追溯調整的推論。

國家稅務總局公告2012年第15號《國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》

六、關於以前年度發生應扣未扣支出的稅務處理問題

根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》的有關規定，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明後，准予追補至該專案發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。

企業由於上述原因多繳的企業所得稅稅款，可以在追補確認年度企業所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以後年度遞延抵扣或申請退稅。

虧損企業追補確認以前年度未在企業所得稅前扣除的支出，或盈利企業經過追補確認後出現虧損的，應首先調整該項支出所屬年度的虧損額，然後再按照彌補虧損的原則計算以後年度多繳的企業所得稅款，並按前款規定處理。

筆者認為該推論站不住腳，15號公告第六條規定能追溯調整扣除的支出有一個前提是“企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出”，此處強調的是按照稅收規定應扣而未扣，針對滯後取得成本發票的事項，根據國稅發［2009］31號的規定，超過10%比例的部分，本來在完工年度就不能扣除，何來追溯調整呢？！

稅總2018年第28號，一錘定音可追溯調增

國家稅務總局2018年第28號 關於釋出《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告

第十七條除發生本辦法第十五條規定的情形外，企業以前年度應當取得而未取得發票、其他外部憑證，且相應支出在該年度沒有稅前扣除的，在以後年度取得符合規定的發票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規定提供可以證實其支出真實性的相關資料，相應支出可以追補至該支出發生年度稅前扣除，但追補年限不得超過五年。

根據上述規定，房開企業完工年度未取得發票納稅調整的計稅成本，沒有得到扣除，在以後年度取得符合規定的建安成本發票後，可以追補至該支出發生的年度企業所得稅稅前扣除，也就是完工年度扣除，當然追補年度不得超過五年。

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